TÜRKİYE’DE KAMU ALACAKLARININ MÜTESELSİL SORUMLULUK YOLUYLA TAHSİLİ EĞİLİMİ VE GÜMRÜK KANUNU UYGULAMASI

TÜRKİYE’DE KAMU ALACAKLARININ

MÜTESELSİL SORUMLULUK YOLUYLA TAHSİLİ

EĞİLİMİ VE GÜMRÜK KANUNU UYGULAMASI

The Tendency of Collecting Public Debts by the Mean of Joint

Liablity and the Practice of Customs Law in Turkey

Barış BAHÇECİ∗

[download id=”30″]

ÖZET

Müteselsil sorumluluk müessesesi, özel hukuk kaynaklı olmakla beraber Türk vergi hukukunda uygulanmaktadır. Bu kapsamda gümrük müşavirleri de, müşterileriyle beraber idare karşısında sorumlu tutulabilir.Ancak 4458 sayılı Gümrük Kanunu, gümrük müşavirleri için sadece bir

objektif sorumluluk getirmektedir. Gümrük müşavirleri hakkında vergi kaybı nedeniyle para cezası verilebilmesi içinse aynı zamanda 5326 sayılı Kabahatler Kanununun da uygulanması gerekmektedir.

Yrd. Doç. Dr. Kocaeli Üniversitesi Hukuk Fakültesi Öğretim Üyesi

(bahceci@kocaeli.edu.tr, barisbahceci@gmail.com).

ABSTRACT

The institution of “joint liablity” is also applicable in Turksih

taxation law, even though it is originated from private law. In this respect

it is also possible to put customs brokers, together with their customers

responsible, in front of the administration. From the other side, the

Customs Law regulates only an objective liability in this respect. It is

needed to applicate the Misdemeanor Law, give fine to the customs

broker.

Keywords: Customs law, Joint liability, Customs brokers,

Misdemeanor law, Tax law

GİRİŞ

Kamu alacaklarının tahsilinin hukuki rejimi, özel hukuk alacaklarından farklılık göstermekte, yasal düzenlemeler eliyle, kamu alacaklarının tahsili, özel hukuktan kaynaklı alacaklara göre daha

güvenceli hale getirilmektedir. İlk bakışta, gerek tahsilât sürecinin genel ilkelerini belirleyen 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, gerekse alacağın konusuna göre tahsilât hukuku açısından özel hükümler getiren vergi, (prim alacakları yönünden) sosyal güvenlik, (batık banka alacakları yönünden) bankacılık ve gümrük alanlarını düzenleyen özel kanunlarda, tahsilât imkânının güçlendirilmek istendiği görülebilir.Belirtmek gerekir ki, geçmişten beri vergi alacaklarının güvenceye alınması için kanun eliyle çeşitli hukuksal müesseseler yaratılmaktadır. Örneğin Vergi Usul Kanununun 8. maddesi, “vergi yükümlüsü”kavramından farklı olmak üzere bir de, “vergi sorumlusu kavramı” düzenlemiş, böylece yükümlüsü olmayan kişilerden de ilgili verginin tahsil edilebilmesi sağlanmıştır1. Gerçekten ilgili maddenin 1. Fıkrasına göre, vergi mükellefi (yükümlüsü) “kendisine vergi borcu terettüp eden”,
1 Öncel, Kumrulu, Çağan, s. 75-77; Saban, s. 89; Gerçek, s 157; Kırbaş, s. 69; Mutluer, s.

gerçekten içinde bulunduğu ödeme güçlüğü nedenleriyle tahsil imkânının 2 Akkaya, Alman literatüründe, bu ayrımın “vergi asıl borçlusu”-“sorumluluk borçlusu” “vergi borçlusu- sorumluluk borçlusu” gibi kavramlarla yapıldığını ifade etmektedir.

Akkaya, s.187.

Madde 142 – Alacaklı müteselsil borçluların cümlesinden veya birinden borcun tamamen veya kısmen edasını istemekte muhayyerdir. Borcun tamamen edasına kadar bütün borçluların mesuliyeti devam eder.Türkiye’de Kamu Alacaklarının … AUHFD, 60 (3) 2011: 423-445 426 ortadan kalkmasını engellemektedir. Bu kapsamda öncelikle genel eğilim hakkında örnekler verilecek, daha sonra ise Gümrük Kanunu kapsamında öne çıkan müteselsil sorumluluk kavramı ve uygulama incelenecektir.Kamu alacaklarının tahsilinin güvence altına alınması amacını güden en çarpıcı düzenleme, genel kanun niteliğini haiz 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanunda yapılmıştır. 04.06.2008 tarihli 5677 sayılı Kanunla, 6183 sayılı Kanunun 35. maddesinde köklü değişiklikler ve eklemeler yapılmış, kamu alacağından sorumlular

yönünden kanunun kapsamı genişletilmiştir. Bu kapsamda limited şirketler ve başta anonim şirketler olmak üzere diğer tüzel kişilerin kamu kurumlarına olan borçlarının tahsilinde karşılaşılan güçlüklerin önüne geçilmek istenmiştir. Bu kapsamda, limited şirketlerden tahsil edilemeyen borçlar için,şirket ortaklarının şahsen sorumlu olacağı daha önceden düzenlenmişken, 2008 yılında yapılan ekle, ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahısların devir öncesine ait ammealacaklarının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacağı ve ayrıca kamu alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahısların, amme alacağının ödenmesinden birinci fıkra hükmüne göre müteselsilen sorumlu tutulacağı hükme bağlanmıştır. anonim şirketler olmak üzere), tüzel kişiliğin borcunun kanuni

temsilciden tahsil edilebileceği, amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahısların, kamu alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacağı hükme bağlanmıştır.

Görüldüğü gibi, her iki düzenlemenin ortak yönü, tüzel kişiden tahsili mümkün olmayan ya da olmayacağı anlaşılan alacakların şirket ortağı ya da temsilcisi gerçek kişilerden tahsiline olanak tanınarak tahsilât sürecinin idare lehine etkinleştirilmesidir5.İkinci ve asıl önemli değişiklik ise, tahsil aşamasında kanuni temsilci sıfatını taşıyan kişilerin gerçek şirket sahipleri değil esas itibariyle “saman adam” niteliği taşıyan kişiler olması riskine karşı sorumluluğun

zaman yönünden genişletilmesidir. Bu kapsamda kanunda amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci ya da ortak olma ölçütü getirilmiştir. Böylelikle gerçek sahiplerinin, şirketleri batmadan önce veya batış aşamasında, ortaklık ya da kanuni temsilcilik sıfatlarını yanlarında çalışan ve malvarlığı bulunmayan kişilere devrederek, sorumluluktan kurtulmaya çalışmaları ve tahsilâtı imkânsız hale getirmelerinin önüne geçilmesi hedeflenmiştir. Bu kapsamda özellikle vergi borçları yönünden tahsilâta etkinlik

kazandırılmak istenmiştir. Benzeri bir uygulamaya Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası

maddesi ile SSK primlerinden dolayın işverenin müşterek ve müteselsil şirketlerin kanuni temsilcilerinden tahsil imkânı bulunmaktaydı. Bununla beraber, 213 alacakları için gerçek şahıslara gidilmesini düzenlemekteydi. Barlass, s.65-67. Bu 3. Dairesi 1996/6514 e, 1998/1701 k; Danıştay 4. Dairesi 1997/1869 e, 1997/3971 k, Danıştay 11.Dairesi 1997/1987 e, 1998/1228k; Danıştay 7. Dairesi 1997/5295 e, 1998/4660 k, 21.12.1998 kt) dolayısıyla 213 sayılı Kanunun 10. maddesi gereğince tahsilâtın yapılamayacağının kesinleşmesi gerektiği, bu durum tespit edilmeksizin vergi altına alınmıştı (Danıştay 4. Dairesi 1994/5405 E., 1995/2105 k.; Danıştay 9. Dairesi 2005/5205 e, 2006/3461 k.). Bu durum uygulamada mükellefler tarafından suiistimal

edildiği gibi, izlenmesi gereken takip sürecinin uzunluğu ve idarenin hızı açısından da olmadığının anlaşılması halinde kanuni temsilcilerin sorumluluğuna gidilmesi kuralı ortadan kaldırılmıştır.da sürdürülmüştür. Bu kapsamda prim borçları (nafaka borçlarıyla beraber), emekli maaşlarının haczedilemezliği kuralına getirilen iki istisnadan biri olarak düzenlenmiştir. Bu doğrultuda uygulamada, şirketin

prim borçları için, müteselsil sorumluluk müessesesi gereği, şirket (eski) ortağının şahsına ait emekli maaşına dahi haciz konulabildiği,görülmektedir.Müteselsil sorumluluk müessesesinin hangi aşamada çalıştırılacağı da başka bir sorun olarak karşımıza çıkmaktadır. Gerçekten, tahsilâtın öncelikle vergi yükümlüsünden yapılmak istenmesi, bunun mümkün olmaması halinde vergi sorumlusuna başvurulması halinde feri sorumluluk söz konusu olacaktır. Oysa öncelikle vergi yükümlüsüne (asıl borçluya) başvurulması gibi bir zorunluluk olmaması halinde, vergi sorumlusunun sadece müteselsilen değil aynı zamanda müştereken de

sorumlu olduğunun kabulü gerekecektir. Akkaya’nın da belirttiği üzere, Türk hukukunda, genel nitelikteki Vergi Usul Kanununda öncelikle vergi yükümlüsüne başvuru yapılmasını

düzenleyen bir hüküm bulunmamaktadır. Hatta bu kapsamdaki özel nitelikteki kanunlarda da böyle bir düzenleme göze çarpmamaktadır. Dolayısıyla Türk hukukuna göre vergi sorumlusunun pek çok vergiden müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğunu, idarenin vergi

yükümlüsüne başvurmadan önce vergi sorumlusundan tahsilât cihetine gidebileceğini söyleyebiliriz6. Hatta yukarıda örnek verdiğimiz Vergi başvurulabilmesi için, anonim şirketlerden tahsilât imkânının olmadığının anlaşılması ve bu durumun bir aciz vesikasıyla belirlenmesi gerekliliği anonim şirket kanuni temsilcisinin sorumluluğu müştereken sorumluluğa yaklaşmıştır. düzenlendiğini, Türk Vergi Kanunlarında ise asli sorumlu- feri sorumlu gibi bir ayrımın yer almadığını, fakat yargı kararlarında bu ilkenin dikkate alındığını ifade etmektedir. Örnekleri çoğaltarak müteselsil sorumluluk kavramının çeşitli vergi kanunlarındaki yansımalarını göstermek mümkündür. Fakat bu makalede asıl incelemek istediğimiz konu, Gümrük Kanunu kapsamında doğan kamu alacaklarını güvence altına almak ve tahsilâtını sağlamak için

vergi ve vergi cezası sorumluları ile bu sorumluların birbirlerine karşı

konumları sorumlulukları aşağıdaki gibidir: Birbirlerine Karşı Konumları ve Hukuki İlişkinin Oluşumu olarak ayrılmaktaydı. Bu kapsamda genellikle bir ticari şirket sıfatını

taşıyan tüzel kişi borçlunun vergi borcu, gene bu şirketin ortağı ya da kanuni temsilcisi olan gerçek kişilerin müteselsil sorumluluğuyla tahsil imkânına kavuşturuluyordu. Dolayısıyla bu ilişki dâhilinde, aralarında müteselsil sorumluluk ilişkisi kurulan tüzel ve gerçek kişilerin bir çıkar birliğinden öte, adeta fiili bir özdeşliğe sahip olduğundan söz edilebilir. Gerçekten, tüzel kişinin vergi borcundan sorumlu tutulan kişiler limited şirketlerde şirket ortağı, anonim şirketlerde ise gene sembolik düzeyde de olsa şirket ortağı olduğu için bu mevkie atanabilmiş olan yönetim kurulu üyeleri olacaktır. Dolayısıyla tüzel kişi ile tüzel kişi sorumlusu arasında

hak ve menfaatlerin iç içe geçtiği hatta bazı durumlarda fiili özdeşliğin Genel Sağlık Sigortası Kanunu kapsamında Sosyal Güvenlik Kurumuna ödenmesi gereken primlerle ilgili olarak geçerlidir7. Gümrük Kanunu çerçevesinde müteselsilen sorumlu kılınan taraflar

ise birbirlerine karşı çok daha farklı bir duruş göstermektedir. Alacaklı devletin müteselsil borçluları, dış ticaret yapan şirket ve bu şirkete 7 Burada ilginç olan bir nokta, 5510 sayılı Kanunun 88/20 maddesi hükmüne göre, prim ödemekle mükellef kamu kurumlarının, haklı bir neden olmaksızın prim ödemelerini

yapmamaları halinde, bu kurumlardaki tahakkuk ve tediye ile görevli kamu görevlilerinin dahi, bu borçlardan, çalıştıkları kamu kurumuyla beraber müteselsilen sorumlu kılınmış olmasıdır. müşavirlik hizmeti veren, bu kapsamda gümrük idaresi nezdinde ithalatçı şirket adına vekil sıfatıyla beyanda bulunan gümrük müşaviri ya da gümrük müşavirliği şirketidir. Dolayısıyla burada iki farklı kişinin

menfaat ve çıkarları sadece vekâlete konu işlemle kesişmektedir. Öte yandan ithalatçı şirket ile ithalat işlemlerini vekil sıfatıyla yürüten müşavir arasında hak ve menfaatlerin iç içe eçmediği ve bir özdeşliğin bulunmadığı görülmektedir.Gerçekten, bir ithalat işlemi süreci dikkate alındığında uygulamada,ithalatçı şirket ithal ettiği eşyanın gümrükleme işlemleri için bir gümrük müşavirliği şirketiyle (gümrük müşaviriyle) anlaşmakta, bu gümrük müşavirliği şirketine (gümrük müşavirine) vekâlet vererek, gümrük idaresine yapılacak beyanların ve alınacak izinlerin gümrük müşavirliği şirketi (gümrük müşaviri) tarafından yapılması sağlanmaktadır. Bu kapsamda gümrük müşavirliği şirketi tarafından, ithalatçı şirketten gelen

başta fatura olmak üzere eşyanın niteliğini ve niceliğini gösterir bilgilere dayanılarak bir gümrük beyannamesi hazırlanmaktadır. Hazırlanan bu gümrük beyannamesinde, eşyanın menşei, kıymeti, vasfı, teslim şekli ve sair ayrıntılar yer almakta, eşya üzerinde yapılacak vergilendirme işlemi de bu bilgiler doğrultusunda yapılmaktadır. Örneğin eşyanın Gümrük Birliği dâhilindeki bir ülkeden geldiğinin (A.TR gibi) usulüne uygun bir belgeyle ispatlanması halinde, gümrük vergisi muafiyeti doğacak ve ilgili gümrük idaresince bir gümrük vergisi

tahakkuku yapılamayacaktır. Keza malın dâhilde işleme rejimi çerçevesinde (yani hammadde ya da yarı mamul olarak ithal edildikten sonra, iç piyasaya sürülmeksizin işlenip ihraç edilmek kaydıyla) yurda sokulması halinde de tam bir vergi muafiyeti uygulanacaktır. Bu kapsamda en önemli konulardan biri de malın vergi değerine esas teşkil eden niteliğinin belirlenmesidir.

Gümrüklerden geçen eşyanın niteliğinin belirlenmesinde uluslar arası ölçüde bir yeknesaklık sağlanması için Gümrük Tarife İstatistik Pozisyonu (GTİP) adı verilen bir kodlama sistemi bulunmaktadır. Türkiye’de de geçerli olan bu kodlama sistematiği ve ilgili eşyanın hangi

tarife koduyla gösterilmesi gerektiğini açıklayan tarife izahnameleri de Gümrük Müsteşarlığı tarafından Resmi Gazetede yayımlanmaktadır. Keçiden radar cihazına kadar dış ticarete konu olabilecek her eşyaya bir kod verilmesi suretiyle bir standart oluşturulmaya çalışılmaktadır.

Böylelikle gümrük idareleri teker teker tüm eşyayı muayene edip vasfını belirlemek yerine, gümrük müşavirlerinin beyan ettiği ilgili eşyanın vasfını gösterir kodları dikkate almakta, vergilendirme işlemini bu kodlamalara göre yapmaktadır. Dolayısıyla dış ticarete konu eşyanın vergilendirilmesinde esas alınan, gümrük müşavirinin gümrük idaresine, ithalatçı şirketin vekili sıfatıyla verdiği beyandır. Bu beyanın doğruluğu elbette gümrük idaresi tarafından denetime tabi tutulabilir, fakat vergilendirme işlemine esas alındığı için, verilen beyanın olması gereken beyanla bağdaşmaması halinde aşağıda inceleyeceğimiz

üzere, ithalatçı şirket ve vekil sıfatıyla beyanda bulunan için ek vergi tahakkuku ve buna bağlı olarak vergi cezası yükümlülüğü doğmaktadır. Bu durumda gümrük müşavirinin sorumluluğu, mali müşavirlerin beyanname ve tasdik raporlarındaki bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağı olan belgelere uygun olmamasından kaynaklanan

vergi ziyaından cezalardan ve bunların faizinden, mükellef ile beraber müştereken ve müteselsilen sorumlu olacağı düzenlenmektedir. Gümrük müşavirleri de aynı şekilde, ithalata konu malın vergilendirmeye esas niteliklerini doğru beyan etmezlerse, bu yanlış beyandan kaynaklanan vergi kaybı ve vergi kaybından doğan para cezalarından sorumlu

olmaktadır. Müteselsil Vergi Sorumluluğu İlişkisi Yukarıda açıkladığımız üzere gümrük beyannameleri ithalatçı şirketin vekili sıfatıyla gümrük müşaviri tarafından verilmektedir.

vekâleten işlem yapılabileceğini düzenlemektedir. Buna göre, gümrük müşavirleri dolaylı temsilci sıfatıyla, yani kendi adlarına ve vekili oldukları şirket hesabına hareket etmektedirler. Kanun koyucu dolaylı temsilci sıfatıyla gümrük müşavirinin müteselsil sorumluluğunu da 181/2.

“İthalatta gümrük yükümlülüğünde yükümlü, beyan sahibidir. Dolaylı temsil durumunda, hesabına gümrük beyanında bulunulan kişi deyükümlüdür. Dolaylı temsilde, temsilcinin yükümlülüğü, beyanda kullanılan verilerin yanlış olduğunu bildiği veya mesleği icabı ve mutat

üncü maddeler uyarınca doğan gümrük yükümlülüğü için de bu hükümuygulanır. Birinci fıkrada belirtilen rejimlerden biri için bulunulan beyanda kullanılan veriler, kanunen alınması gereken vergilerin tamamen veya kısmen tahsil edilememesine sebep olduğu takdirde, beyanın

yapılabilmesi için bu verileri veren ve bu verilerin yanlış olduğunu bilen veya bilmesi gereken kişiler de gümrük vergilerinden sorumludur.”

Görüldüğü üzere ithalatçı şirket adına beyanda bulunan gümrük müşaviri hem müşterisi olan ithalatçı şirketin temsilcisi sıfatıyla gümrük idaresi nezdinde gerekli işlemleri yapmak, hem de gümrük idaresi karşısında mesleki bilgi ve donanımı gereğince vergilendirmeye esas

eşyanın niteliğine ilişkin bilgileri gümrük idaresine doğru bir biçimde bildirmek mükellefiyeti altındadır. Öte yandan burada söz konusu olan objektif sorumluluk değil kusur orumluluğudur.

Gerçekten, yukarıdaki örneklerden farklı olmak üzere gümrük müşaviri, ithalatçı şirketten tahsil edilemeyen amme alacağı yükümlülüğünden sorumlu tutulabilmekle beraber, bu sorumluluktan kasıt, kayıtsız şartsız bir sorumluluk değildir. Gümrük müşaviri üzerine

düşen mesleki edimleri yerine getirmişse, ithalatçı şirketin yükümlüsü olduğu amme alacağından sorumlu tutulamaz. Bir başka deyişle, gümrük müşavirinin amme alacağından sorumlu tutulabilmesi ancak gerekli özen ve dikkati göstermemesi nedeniyle vergi değerinin eksik çıkması durumunda söz konusu olabilir. Örneğin gümrük müşavirinin ithalat konusu eşyaya ilişkin fatura,sevk irsaliyesi ve sair belgeleri dikkate almaksızın ve gerekirse eşya

üzerinde bir inceleme yapmaksızın, sadece ithalatçı şirketten verilen soyut bilgiler oğrultusunda beyanda bulunması halinde üzerine düşen özen ve dikkat yükümlülüğünü yerine getirdiğinden kanımızca söz edilemez. Bununla beraber, gümrük trafiğinin yoğunluğu ve karmaşası içerisinde neyin hangi ölçüde bir kusur oluşturduğunu söylemek ve örnekleri çoğaltmak pek kolay değildir. Maalesef, kanun koyucu bu konuda net bir sınır çizmemiş, sorumluluğun sadece gümrük müşavirinin mesleği gereği mutat olarak bilmesi gereken durumlarla sınırlı olduğunu bildirmekle yetinmiştir. Oysa bu meslektekilerin mutat olarak neyi

bilmelerinin gerektiği belirlenmemiş, bunun takdiri uyuşmazlığa bakan vergi mahkemesi hâkiminin kişisel bilgi ve deneyimine bırakılmıştır. Dolayısıyla, bu konuda kesin ve belirli sınırlar çizmek oldukça güç olmakla beraber düzenlemenin mevcut hali itibariyle yeterince açık ve hukuksal açıdan güvenli olduğu söylenemez. Meslek icabı ve mutat olarak bilinmesi gerekenlerin ne olduğu her olay yönünden değişmekle beraber, müşavirin bu anlamdaki sorumluluğu her olayda uyuşmalığa bakan vergi mahkemesi hâkimince takdir edilecektir. Bir vergi mahkemesi hâkiminin, gümrük hukuku gibi özel uzmanlık gerektiren bir alanda, gümrük müşavirinin mesleği icabı neyi bilip neyi bilmemesi gerektiğini takdir etmesi oldukça güçtür. Bu konuda dayanak yapılabilecek bir Danıştay içtihadı bulmak ise daha da güçtür.

Gerek Danıştay resmi internet sitesinde mevcut bilgi bankasında gerekse belli başlı hukuk veri tabanlarında bu konulara ilişkin içtihat bulunmamaktadır. Bu durumda kanımızca, yapılacak değerlendirmede ölçüt alınabilecek birkaç husus bulunmaktadır. Bunlardan biri, beyana konu

eşyanın niteliği ile beyan arasındaki faklılığın derecesi ve fark edilme imkânıdır. Gümrük hukukunda, gümrük müşavirinin, ticaret hukukunda olduğu gibi “basiretli” davranma yükümlülüğü açıkça düzenlenmemiştir.Vergi hukukuna ilişkin bu konuda kıyas gibi bir yola da başvurulamaz. Bununla beraber gümrük müşaviri müteselsil sorumluluk gibi ağır bir yük

altına sokulmuş olması, özen yükümlülüğünü de doğal olarak arttırmıştır. Kaldı ki, beyanname konusu malın niteliği hakkında şüphesi olan müşavirin küşat hakkını kullanarak malı incele(t)mesi de mümkündür. Dolayısıyla gümrük müşavirinin doğru tarife bilgisini verme konusunda ciddi bir özen yükümlülüğünün bulunduğu kanaatindeyiz. Bununla beraber uygulamada, gümrükleme işlemlerinin mümkün olduğunca süratle yapılmaya çalışılması, gümrük müşavirlerinin, müşterileri olan ithalatçı şirket işlemlerini mümkün olan en kısa sürede bitirme yükümlülüğü altına girmesi, bu özen yükümlülüğünün ticari kaygılarla ikinci plana atılmasına yol açmaktadır. Dolayısıyla gümrük müşavirinden her koşulda kayıtsız şartsız bir özen göstermesini beklemek, aynı zamanda ticari bir faaliyet yürütmekte olan gümrük müşavirinden bir kamu görevlisi gibi hareket etmesi beklentisi anlamına

gelecektir. Bu noktada, gümrük müşavirinin sorumluluğunu değerlendirirken ölçüt alınması gereken ikinci husus karşımıza çıkmaktadır. Kanımızca gümrükten geçiş sürecinde işleme onay veren gümrük memurunun tespit ve işlemleri de gümrük müşavirinin sorumluluğunu belirlemede önemli bir ölçüttür. Bilindiği üzere, gümrükten geçişte kırmızı, mavi, sarı ve

yeşil olmak üzere beyanın güvenilirlik derecesini tayin eden farklı rejimler bulunmaktadır. Örneğin, kırmızı hat, gümrük beyannamesine konu eşyanın muayene memuru tarafından ayrıntılı bir incelemeye tabi tutulması, malın tartımı ve sayımı yapılması anlamına Gelmektedir. Sarı hat uygulamasında, malın fiziksel muayenesi yapılmadan yalnızca

beyannamedeki bilgiler kontrol edilmektedir. Mavi hatta gümrüğe sunulan malın belge veya fiziki kontrolü yapılmamaktadır. Gümrük işlemleri “sonradan kontrole tabidir” denilerek ertelenmektedir. Yeşil hat ise eşyanın belge kontrolüne veya fiziki muayeneye tabi tutulmadığı

hattır. Beyanname konusu eşyanın hangi hatta işlem göreceği, beyan sahibi müşavirin sicili ve niteliği gibi, ithalatçı şirketin statüsüyle de yakından ilgilidir. Dolayısıyla bir gümrük müşavirinin mavi hatta işlem gören bir beyanname ile kırmızı hatta işlem gören bir beyanname açısından özen yükümlülüğünün aynı düzeyde olduğunu kabul etmek hakkaniyetle

bağdaşmaz. Örneğin mavi hatta işlem görmek için ithalatçı şirket “onaylanmış kişi statü belgesi”ne sahip olmalıdır. Bu statüye sahip olabilmek için belirli suçlar yönünden sabıka kaydının bulunmaması, geçmişteki gümrük işlemleri nedeniyle belirli bir limitin üzerinde

usulsüzlük yapmamış olması ve ciddi bir dış ticaret hacmi yaratması gerekmektedir8.

Bu durum karşısında, gümrük müşavirlerinin kırmızı hatta işlem gören, gerekirse sayı ve ölçülerine kadar sıkı bir muayeneden geçirilmesi söz konusu olan bir eşya için gösterdiği dikkat ile devletin vermiş olduğu onaylanmış kişi statüsüne dayanılarak mavi hat işlemi gören eşyaya gösterdiği dikkatin aynı olmaması doğaldır. Gümrük müşavirlerinin kırmızı hatta işlem gören eşya için diğer hatlara göre çok daha ciddi bir özen ve dikkat yükümlülüğü olmalıdır. Müşavirin bu özen ve dikkat yükümlülüğünü yerine getirmesi, ya da en azından idarenin bu yükümlülüğün yerine getirilmediği yönünde bir sonuca ulaşmasını sağlayacak verilerin olmaması halinde ise, gümrük müşavirinin doğan gelir eksikliğinden sorumlu tutulması söz konusu olmaz. Bir başka deyişle, beyannamede yer alan yanlış bir beyan

nedeniyle gelir eksikliği doğması halinde dahi, mesleki ve mutat sınırlar içinde kusuru olmadığını ispatlayan gümrük müşaviri, sorumluluktan kurtulabilir. Bu kapsamda son olarak müteselsil sorumluluk müessesesinin arz ettiği farklılıklara dikkat çekmek isteriz. Yukarıda da belirttiğimiz üzere, bir vergi eksikliği halinde ithalatçı şirketten tahsil edilemeyen eksik

verginin gümrük müşavirinden tahsili mümkündür. Bununla beraber ortada aslında bir vergi borcu bulunmaktadır. Hem ithalatçı şirket, hem de gümrük müşavirine aynı anda eksik vergi tahakkuku yapılmış olsa dahi, ithalatçı şirket ya da gümrük müşavirinin yapacağı ödeme ile borç sona erer.Müteselsil sorumluluk müessesesinin devlet açısından sağladığı en önemli avantajlardan biri bu noktada karşımıza çıkmaktadır. Gümrük 8http://www.gumruk.gov.tr/tr-TR/ticareterbabi/Sayfalar/OnaylanmisKisiler.aspx taraflardan sadece biri (örn. İthalatçı şirket) için tahakkuk işlemi yapılmış ve borç tahsil edilememiş olsa dahi, müteselsil sorumluluk gereğince aynı (örn. Gümrük müşaviri) ek tahakkuk çıkartılarak tahsilât yapılabilmektedir. Bir başka deyişle Gümrük İdaresi beyanname aleyhine takibe geçmekle beraber tahsilât yapamaması halinde, müşavirine karşı takibe geçebilmektedir. Bu durumda gümrük müşavirinin zamanaşımı definde bulunması müteselsil sorumluluk gereğince hukuken kabul görmemektedir. Bunun yanında yasal düzenleme açısından bakıldığında gümrük müşavirinden tahsilât cihetine gitmek için öncelikle ithalatçı şirketten tahsil imkânlarının tüketilmesi gerekmemektedir. İdare tahsil imkânını daha güçlü görüyorsa, ithalatçı şirkete başvurmadan, doğrudan gümrük müşavirinden tahsilât yoluna gidebilir. Bu durum uygulamada kimi müşterek hem de müteselsil sorumluluktan bahsetmekte, bu haliyle

ithalatçı şirkete başvurmadan doğrudan müşavirden tahsilât yapılabilmesine olanak sağlamaktadır. Fakat idarenin bu yolla tahsilât yapması, yukarıda da belirttiğimiz üzere her halükârda, beyannameden kaynaklı gelir kaybında gümrük müşavirinin bir kusurunun bulunmasını gerektirmektedir. Müşavirliği Şirketi Arasındaki Müteselsil Sorumluluk İlişkisi Yukarıda vergisel sorumluluk kapsamında idarece yapılan işlemlerin cezai işlemler yönünden de aynı şekilde uygulandığı görülmektedir. Bu kapsamda eksik alınan Gümrük Vergisi yönünden Gümrük Kanununun 192- Aynı gümrük vergilerinin ödenmesinden birden çok yükümlünün sorumlu olduğu hallerde, bunlar söz konusu vergilerin ödenmesinden müştereken ve müteselsilen

sorumludurlar. Bu kapsamda, yukarıda da belirttiğimiz üzere Gümrük Kanununun ithalatta gümrük yükümlülüğünde yükümlünün beyan sahibi olduğunu bilmesi gerektiği durumlarda gümrük müşavirinin de müteselsilen müşaviri para cezalarından da sorumlu tutulabilmektedir.

Öte yandan idarenin bazen ceza kararını tesis ederken, Gümrük Kanununun, “Tescil edilmiş beyanname, ait olduğu eşyanın vergileri ve para cezalarından dolayı taahhüt niteliğinde beyan sahibini bağlar ve hükmüne dayanması mümkün olduğu halde, bu hükmü verdiği ceza

kararlarında pek kullanmadığı görülmektedir.İdarenin özellikle gümrük müşaviri için tesis ettiği para cezası işlemi çoğu kez özellikle aşağıdaki iki nedenle hukuka aykırı nitelik taşıyabilmektedir. Bunlardan birincisi gümrük müşavirinin gerçekten para cezasını gerektirir bir kabahatinin olmamasıdır. Vergi eksikliği halinde bu kusurlu davranıştan ötürü eyannameyi imzalayan gümrük müşavirini ek vergilerden sorumlu tutarken buna dayanak olarak müşavirin ihmal ve kusurundan bahsetmek mümkündür. Fakat müşavirin para cezasından

10 MADDE 229–2.10(18/6/2009 tarih ve 5911 sayılı Kanun ile deyişik.) Gümrük müşavirliğinin bir özel hukuk tüzel kişiliği oluşturularak yürütülmesi halinde, gümrük müşavirlerinin kuracağı tüzel kişiliklere yardımcıları da ortak olabilirler. Ancak, gümrük müşaviri ve gümrük müşavir yardımcısı birden fazla tüzel kişiliğe ortak olamaz. Gümrük müşavirliğinin bir tüzel kişilik olması halinde, gümrük beyannamesi veya beyanname kabul edilen diğer belgeler üzerine imzasını atmış olanların vergi kaybına neden olan durumu bildiği veya bilmesi gerektiği hallerde, bunlar gümrük idaresine karşı bağlı bulundukları tüzel kişilikle birlikte müteselsilen sorumlu olurlar. Bu hallerde, ilgili gümrük müşavirinin kişisel cezai sorumluluğu saklı kalmak kaydıyla, işlemi yapan kişi ile birlikte tüzel kişilik de gümrük idaresince alınan vergiler ve verilen para cezaları yönünden müteselsilen sorumludur. sorumlu tutulabilmesi için kanımızca vergi yükümlülüğüne göre daha güçlü dayanakların olması gerekir. Yukarıda belirttiğimiz üzere ek tahakkuk işlemlerinde müşavirin

sorumluluğu mesleği gereği ve mutat olarak bilmesi gereken durumlarla sınırlıdır. Bu ölçüt de geniş olmakla beraber en azından içinde meslek icabı ve mutatlık gibi iki kavram barındırmaktadır. Para cezalarına ilişkin düzenlemede ise bu iki kavram dahi yoktur ve gümrük müşavirinin sorumluluğu, bildiği ve bilmesi gerektiği durumları kapsamaktadır.

Kanunda geçen “bildiği” ifadesi kanımızca, gümrük müşavirinin gelir eksikliğine kasten neden olması halini ifade eder. “Bilmesi gerektiği”ifadesi ise, ortada kasıt olmasa da gümrük müşavirinin ihmali neticesinde gelir eksikliğine neden olması anlamına gelir. Oysa bir gümrük müşavirinin neyi bilmesi gerektiği konusundaki değerlendirmeler büyük ölçüde sübjektif kalmaya mahkûmdur. İşin ilginç yanı para cezasına ilişkin bu düzenlemenin ceza hukukunu ilgilendiren yönü gereğince kanunilik ilkesini çok daha net bir biçimde taşıması ve daha belirgin olması gerekirken, tam tersine daha muallâk bir düzenleme içermesidir.

Gümrük müşavirinin sorumluluğunun sınırı konusundaki bu belirsizlik yargı kararlarını da eleştiriye açık hale getirmektedir. Örneğin, Ankara Bölge İdare Mahkemesi, bir gümrük müşavirine verilen kınama kararında, “gümrük beyannamelerini imzalayan gümrük müşavirinin bu belgelerin sahte olduğunu bildiği ve kasıtlı hareket ettiği yolunda bir

delil bulunmadığı ve gümrük müşavirliği görevinin belgelerin

doğruluğunu değil, uygunluğunu denetlemek olduğu anlaşıldığından,

davacıya bir kusur yüklenmeksizin, yalnızca mal sahibi firma adına

imzaladığı gümrük beyannamelerinin ekinde yer alan belgeleringerçeğe aykırı olduğu gerekçesiyle tesis edilen işlemde hukuka uyarlık bulunmamaktadır” şeklinde hüküm tesis etmiştir. Görüldüğü üzere Mahkeme gümrük müşavirleri için de tıpkı uygunluğunu gözetme sorumluluğu öngörmüştür. Dikkat çeken bir başka husus, Mahkemenin özellikle disiplin cezası gibi kişinin mesleki hayatını doğrudan etkileyecek bir konuda sorumluluğuna gidilebilmesi için açık ihmali ya da kastının varlığının ispat edilmesi gerektiğini ortaya

koymasıdır. Bununla beraber dava konusu işlem disiplin cezası değil bir para cezası olsaydı, öyle sanıyoruz ki, gümrük müşavirinin sorumluluğunu daha geniş yorumlamak mümkün olabilirdi. Gerçekten, para cezası ve özellikle de ek vergi tahakkuku gibi durumlarda, gümrük müşavirinin sorumluluğunu tartışırken, yukarıdaki karara göre daha farklı bir bakış açısı oluşabilecektir. Çünkü kanunun lafzı ve ruhu gereğince müşavirin sorumluluğu, ithalatçı şirketin ilettiği belgelerin sadece uygunluğuna dikkat etmekle sınırlı olmasa gerekir.

İlgili belgelerin aynı zamanda birbiriyle çelişkili, eksik olması ya da sahte olduğuna dair bir emarenin varlığı, gümrük müşavirinin bu belgelere dayanarak işlem yapmamasını gerektirir.

Kanun tekniği açısından yaşanan bu olumsuz durumun bir başka olumsuz sonucu, idarenin bu konuda bir değerlendirmeye gitmeksizin her olayda gümrük müşaviri için para cezası uygulamaya kalkmasıdır.Muhtemelen “memur psikolojisi” nedeniyle eksik işlem yapmama ve

ileride kendisine bu konuda hesap sorulmasının önüne geçme saikiyle pek çok gümrük idaresi otomatik bir biçimde ithalatçı şirketle beraber ilgili beyannameyi imzalayan gümrük müşavirine de para cezası uygulamaktadır. Bu durumda ilgili usulsüzlüğün gerçekten müşavirin bildiği veya bilmesi gerektiği bir durum olmaması halinde ceza kararları yargı organları tarafından iptal edilmekte ve bu nedenle ortaya çıkan yargılama ve vekâlet ücretleri de devletin üzerine kalmaktadır.

11 Mük.227/4 “Yukarıdaki fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veya

düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların

dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına

bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken

ve müteselsilen sorumlu tutulurlar”. Oysa idari para cezasının uygulanmasını gerektiren bu durumlarda, genel kanun niteliğindeki 5326 sayılı Kabahatler Kanununun 14/3 kanunlarda düzenlenen ve idari para cezasını gerektiren durumlarda da uygulanacağını düzenlemektedir. Bu durumda, Gümrük Kanununda,gümrük müşavirinin belirgin bir biçimde düzenlenmeyen cezai sorumluluğunun, Kabahatler Kanunundaki genel hükümler dikkate alınmak suretiyle açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. Kabahatler Kanununun genel hükümler bölümünde yer alan ve iştirak halini varlığını zorunlu kılmaktadır. Gerçekten anılan hükme göre,

“Kabahate iştirak için kasten ve hukuka aykırı işlenmiş bir fiilin varlığı yeterlidir”.

Gümrük müşavirinin bu tip bir kabahatteki rolü de ancak şerik sıfatıyla açıklanabilir. Bir başka deyişle, gerçek dışı beyanla vergi ödeme yükünü hafifleten ya da bu yükten tamamen kurtulan ithalatçı şirkettir. Gümrük idaresi karşısındaki bu kazanç münhasıran ithalatçı şirkete ait

bulunacağından, gümrük müşavirinin buradaki rolü sadece kabahate iştirak etmek olabilir. Dolayısıyla gümrük müşavirinin bu anlamda bir sorumluluğundan bahsedebilmek için müşavirin kastının ispatı şarttır. Dolayısıyla gümrük müşavirinin kastından söz edilemeyecek olaylarda, maddesi çerçevesinde değerlendirilmeli ve kasıt unsurunun ortaya

konulamaması halinde iptal edilmelidir. Böylelikle, Gümrük Kanunu gereğince müşavirin “bilmesi veya bilmesi gereken” yanlışlardan sorumlu tutulabilmesi için aynı zamanda kastının da bulunması şartı gözetilmelidir.Ne var ki, uygulamada vergi mahkemelerinin Kabahatler

Kanununun bu hükmünü dikkate almayan kararlarının bulunduğu tarafından Anayasaya aykırı bulunarak iptal edilmiş olması karşısında,hale geldiğine hükmetmişler ve idarenin Kabahatler Kanununa dayanarak verdiği cezaları haklı olarak iptal etmişlerdir. Gerçekten, Anayasa

Mahkemesi 2005/108 e sayılı dosyada 01.03.2006 tarihinde verdiği diğer tüm kanunlarda (ve dolaysıyla Gümrük Kanununda) düzenlenmiş fıkrasını iptal etmiştir. Bu iptal kararıyla beraber, Kabahatler Kanununun kapsamında oluşan kabahatlere uygulanma kabiliyeti kalmamıştır12.

almış,

a) İdarî yaptırım kararlarına karşı kanun yoluna ilişkin hükümleri, diğer kanunlarda aksine hüküm bulunmaması halinde,b) Diğer genel hükümleri, idarî para cezası veya mülkiyetin kamuya geçirilmesi yaptırımını gerektiren bütün fiiller hakkında, uygulanır”

şeklindeki düzenlemesiyle, hem görevli mahkeme sorunu Anayasa Mahkemesinin kararı doğrultusunda çözülmüş hem de, Kabahatler müşavirin kastını arayarak Gümrük Kanunundaki belirsiz ifadelerin içini doldurması ve ithalatçı şirket yetkilisi yanında kasten yanlış beyanda bulunan gümrük müşavirinin de ayrıca cezalandırmasını sağlaması nedenleriyle, kanunilik ve ceza adaleti yönünden daha olumlu bir düzenlemeydi. Anayasa Mahkemesinin Kabahatler Kanununun 3/son maddesi hükmü ile ilgili vermiş olduğu karar bu açıdan da tartışmaya açık sonuçlar doğurmuştur. Bununla beraber belirtmek gerekir ki, Mahkemenin bu hükmü iptal ederken hassasiyet gösterdiği husus adli yargı-idari yargı ayrımına uyulmaması ve idari yargının görev alanına girmesi gereken ihtilaflarda adli yargının yetkilendirilmesiydi. Bir başka deyişle Mahkemenin iptal gerekçesinde yukarıda belirttiğimiz hususlar ele alınmamış, sorun sadece bugüne kadar idari yargı tarafından çözülen ihtilaflarda,

yetkinin Kabahatler Kanunuyla beraber sulh ceza mahkemelerine geçirilmesi ön plana çıkmıştır. Bkz. http://www.anayasa.gov.tr/index.php?l=manage_karar&ref=show&action=karar&id=2324&content=kabahatler adresinden erişildi (06.09.2010).

genel hükümlerinin kabahatlere ilişkin diğer kanunlar yönünden de uygulanabilir olması sağlanmıştır. Dolayısıyla Kabahatler Kanunundaki bu açık düzenleme karşısında, gümrük müşavirlerine uygulanacak para Buna rağmen Kabahatler Kanununun uygulanmasında halen tereddüt yaşandığı ve pek çok vergi mahkemesinin vermiş olduğu kararlarda, Kabahatler Kanununun genel hükümlerini dikkate almadığı görülmektedir13. Bu kapsamda dikkat çekmek istediğimiz son husus, Kabahatler Kanununun uygulanmasıyla para cezalarından doğan sorumluluğun niteliğinin değişip değişmeyeceğidir. Yukarıda da belirttiğimiz üzere,

müteselsilen sorumlu olunan ek tahakkukun, taraflardan birince ödenmesi halinde, borç tek olduğundan diğer tarafın da ödeme yükümlülüğü ortadan kalkmaktadır. Yani örneğin ithalatçı şirketin ek tahakkuku ödemesi halinde aynı beyanname kapsamında gümrük müşaviri için tesis edilen ek tahakkuk işlemi de kendiliğinden ortadan kalkmaktadır. Oysa Kabahatler Kanunu para cezalarına ilişkin müteselsil sorumluluk gibi bir düzenleme öngörmemiştir. Bir başka deyişle, Kabahatler Kanunun iştirak cezalandırılacağını düzenlemiştir. Bu düzenlemeye göre, bu kişilerin her biri hakkında, fail olarak idari para cezası verilir. eden ve bu niteliği taşımayan kişi hakkında da fail olarak idari para cezası verilir. varlığı yeterlidir. Kabahatin işlenişine iştirak eden kişi hakkında,cezalara ilişkin mahkeme kararları yönünden dikkat çekmektedir: Başaran Yavaşlar, diğerlerinin sorumlu olup olmadığı göz önünde bulundurulmaksızın idari

para cezası verilir.Bu durumda, Kabahatler Kanununa göre verilecek cezanın ayrı ayrı

hem ithalatçı şirkete hem de gümrük müşavirine kesilmesi ve iki ayrı cezadan birinin ödenmesinin diğerini sonlandırmaması söz konusu olacaktır. Bu durumun uygulamada tereddütlere yol açtığı hatta gümrük idarelerinin bu şekilde bir uygulamaya giderek ithalatçı şirket ve gümrük müşavirinden ayrı ayrı tahsilât cihetine gitmek istedikleri de görülmüştür.

Ne var ki, Kabahatler Kanunu, Gümrük Kanunu karşısında genel hükümleri içermektedir. Dolayısıyla sorunun çözümünde, Gümrük Kanununun, Kabahatler Kanunu ile çelişen özel hükümlerinin dikkate alınması gerektiği kanaatindeyiz. Gerçekten, Gümrük Kanununun

getirdiği düzenleme, para cezalarının da ek vergiler gibi sadece bir adet olduğunu, taraflardan birinin (ithalatçı şirket ya da gümrük müşaviri) bu vergi ya da para cezasını ödemesiyle borcun sona ereceğini ve dolayısıyla diğer tarafın da yükümlülükten kurtulacağını göstermektedir.

MADDE 229– 2. (18/6/2009 tarih ve 5911 sayılı Kanun ile değişik.)

Gümrük müşavirliğinin bir özel hukuk tüzel kişiliği oluşturularak yürütülmesi halinde, gümrük müşavirlerinin kuracağı tüzel kişiliklere gümrük müşavir yardımcıları da ortak olabilirler. Ancak, gümrük müşaviri ve gümrük müşavir yardımcısı birden fazla tüzel kişiliğe ortak

olamaz. Gümrük müşavirliğinin bir tüzel kişilik olması halinde, gümrük beyannamesi veya beyanname kabul edilen diğer belgeler üzerine imzasını atmış olanların vergi kaybına neden olan durumu bildiği veya bilmesi gerektiği hallerde, bunlar gümrük idaresine karşı bağlı

bulundukları tüzel kişilikle birlikte müteselsilen sorumlu olurlar. Bu hallerde, ilgili gümrük müşavirinin kişisel cezai sorumluluğu saklı kalmak kaydıyla, işlemi yapan kişi ile birlikte tüzel kişilik de gümrük idaresince alınan vergiler ve verilen para cezaları yönünden

müteselsilen sorumludur.

SONUÇ

Gümrük Kanunu kapsamında amme alacaklarının tahsili için müteselsil sorumluluk müessesesi getirilmesinin tahsilât açısından olumlu sonuçlar doğuracağı tartışma götürmez. Bununla beraber kanunun getirdiği sorumluluk ölçütlerindeki belirsizlik, uygulamada tereddütlere yol açmaktadır. Bu nedenle özellikle para cezaları yönünden Kabahatler

dikkate alınması zaruridir.İdarenin müşavirin kusur ya da kastı olmaksızın ek tahakkuk ya da

para cezası uygulamaya kalkması hem vergi mahkemelerini gereksiz bir iş yükü altında bırakmakta, hem de idarenin bu tip davalarda haksız çıkması nedeniyle ayrıca bir de vekâlet ücretine mahkûm olmasına neden olmaktadır. Bu nedenle idarenin gümrük müşavirine ek tahakkuk ve para cezası işlemleri yapmadan önce, müşavirin gerçekten kusurlu olup olmadığını değerlendirmesi, ayrıca takibe geçilmeden önce tarafların tahsilât imkânının gözetilmesi kamu yararına göre çalışma mükellefiyeti altında bulunan gümrük idarelerinin öncelikle dikkate alması gereken hususlardır.

KAYNAKÇA

İdaresi Karşısındaki Konumu” AÜHFD, 46 (1-4), s.187. Sorumluluğu”, İstanbul: Vedat yay.

Kabahat ve Yaptırımlar, İdari Ceza Hukuku Sempozyumu, Ankara: Kırbaş, Sadık. (2008) Vergi Hukuku (15. Bası), Ankara: Siyasal Kitabevi Mutluer, Kamil. (2008) Vergi Genel Hukuku (2. Bası), İstanbul: Bilgi Ünv. Yay. Oktar, Ateş. (2010) Vergi Hukuku (5. Bası). Ankara: Türkmen Kitabevi Saban, Nihal (2010) Vergi Hukuku (5. Bası). İstanbul: Beta yay.

Öncel, Mualla – Kumrulu, Ahmet – Çağan, Nami: (2010) Vergi Hukuku Başaran Yavaşlar, Funda. (2009) Vergi Usul Hukukunda Yer Alan Barlass, İrfan. (2006) “Anonim ve Limited Şirketlerde Ortakların Vergisel Gerçek, Adnan. (2005) “Türk Vergi Hukukunda Vergi Sorumlusu, Akkaya Mustafa. (1997) “Vergi Sorumlusunun Vergi Yargısı ve Vergi

157-193. Seçkin yay, s 285-297. (yükümlü), (2) tüzelkişi temsilcisi (sorumlu) ve (3) kamu/devlet (alacaklı) (3) Kabahate iştirak için kasten ve hukuka aykırı işlenmiş bir fiilin

(2) Özel faillik niteliğinin arandığı durumlarda, kabahate iştirak Yukarıda örnek verdiğimiz ilişkilerde, taraflar, (1) tüzel kişilik “(1) Bu Kanunun; “(1) Kabahatin işlenişine birden fazla kişinin iştirak etmesi halinde Gümrük Kanununun 5/3. maddesi hükmü gümrük idaresi nezdinde yani vergi ödemesi gereken kişidir. Aynı maddenin 2. Fıkrasında düzenlenen vergi sorumlusu ise verginin ödenmesi bakımından vergi dairesine karşı sorumlu olan kişi olarak tanımlanmıştır2. Bu durumda bir kişi o verginin kaynaklandığı kazancı elde eden asıl vergi borçlusu olmasa dahi, sorumlu sıfatıyla o vergiyi ödeme yükümlülüğü altına girebilmektedir3. 1. Tahsilât İmkânını Güçlendirme Müessesesi Olarak Müteselsil Sorumluluk Türkiye’de özellikle son yıllarda artan bir eğilimle, tahsilât imkânını güçlendirmek için, kanun koyucunun özellikle müteselsil sorumluluk kavramını kullanıldığı, uygulamada da müteselsil sorumluluk müessesesine başvurularak tahsilâtların güvence altına alındığı ve sağlanmaya çalışıldığı görülmektedir.Müteselsil sorumluluk kavramı, özel hukuk kökenli bir kavram olmakla ve esas itibariyle Borçlar Kanununda4 düzenlenmiş bulunmakla beraber, uygulamada karşılaşılan sorunlar, tahsil dairelerinin iş yükü,çalışma kapasitesi ve kanunlardaki boşluklar nedeniyle kamu alacaklarının tahsili hukukunda kendine önemli bir yer edinmiştir.Müteselsil sorumluluk müessesesinin kamu alacaklarının tahsili hukukuna eklemlenmesi, özellikle kamu alacağının mükelleflerinin,tahsilât dairesine karşı yaptıkları muvazaalı işlemler ya da mükelleflerin

2. Gümrük İşlemlerinde İthalatçı ile Gümrük Müşavirinin

3 Bu kapsamda gösterilebilecek en bariz örneklerden biri Damga Vergisi Kanununun vergi ve cezada sorumluluğu düzenleyen 24. maddesidir. Gerçekten ilgili düzenleme ile vergiye tabi kâğıtların Damga Vergisinin ödenmemesinden veya noksan ödenmesinden dolayı alınması lazım gelen vergi ve cezadan, kâğıtları ibraz edenler sorumlu tutulmuştur. Böylelikle damga vergisine tabi kâğıtlar kime ait olursa olsun, kâğıtları ibraz edenler (örneğin vekâleten iş görenler) vergi sorumlusu sıfatıyla damga vergisini ve cezasını ödeme durumunda kalabilmektedir.

3. İthalatçı Şirket İle Gümrük Müşavirliği Şirketi Arasındaki

Kanunu kapsamında öngörülen 3 yıllık zamanaşımı süresi içinde, borç için 3 yıllık zamanaşımı süresi hesaba katılmaksızın diğer tarafa da verildikten sonra geçen 3 yıllık zamanaşımı süresi içinde ithalatçı şirket beyanname verilmesinden sonra 3 yıl geçmiş olsa dahi gümrük verginin 3 katı oranında para cezası uygulanmaktadır. kanunun 3. maddesi, Kabahatler Kanunundaki genel hükümlerin diğer Kabahatler Kanununun 3. maddesinin ilk halinin Anayasa Mahkemesi bulunan kabahatler için de uygulanacağını düzenleyen 3. maddesinin son sayılı Kanunla yaptığı yeni düzenleme sonrasında 3. Madde yeni halini

4. Cezai Sorumluluk Açısından İthalatçı Şirket ile Gümrük

cezasına karşı açılan davada verdiği YD İtiraz no 2003/354 sayılı 6 Akkaya, Alman Vergi Usul Kanununda, vergi sorumlusunun feri sorumlu olarak 9 Kanunun anlatım açısından pek de başarılı olmayan düzenlemesi şu şekildedir:

MADDE
sayılı Kanunun 10. maddesi tüzel kişilerden kısmen ya da tamamen alınamayan vergi 10. maddeleri arasında genel hüküm- özel hüküm ilişkisi bulunduğu, (örneğin Danıştay Kanununun 10. maddesiyle öncelikler şirketten tahsilâtın sağlanması bunun mümkün Usul Kanununun 10. maddesi kapsamında, anonim şirket yetkilisine

12Kanımızca Kabahatler Kanununun bu saydığımız hükümleri, yanlış beyan halinde 13 Başaran Yavaşlar da bu konuya özellikle Vergi Usul Kanunu kapsamında verilen düzenleyen 14. maddesi açıkça, kabahate iştirak için kasıt unsurunun müşavir hakkında cezai işlem yapılması Kabahatler Kanununun 14. Kabahatler Kanununun 14. maddesinin bu kısım davalarda uygulanamaz 14. maddesinde düzenlenen iştirak müessesesinin Gümrük Kanunu Kanununun iştirak halini düzenleyen 14. maddesinin de içinde yer aldığı cezalarında bu kanunun 14. maddesinin uygulanması gerektiği açıktır.halini düzenleyen 14. maddesi şeriklerin de idari para cezasıyla Kanunu’nun iştirake ilişkin 14. maddesinin idare ve yargı organlarınca Tüketim Vergisi Kanununun 16. maddeleri gereğince, eksik kalan

(19. Bası). Ankara: Turhan Kitabevi.

gümrük vergileri tahakkukuna esas tutulur” şeklindeki 61/3. maddesi

Aynı şekilde 35. maddeye eklenen mükerrer maddeyle, (başta

Sorumluluk Halleri ve Türlerinin İncelenmesi” AÜHFD 54 (S 3), s.

2006/35 sayılı kararla, Kabahatler Kanununun genel hüküm niteliğinde

ve 181/3. madde hükümleriyle düzenlemiştir. Buna göre,

düzenleyen 181/2 maddesi hükmüne ve gümrük müşavirinin bildiği veya

82; Oktar, s. 69.

Akkaya, s.188.

zaman tereddütlere yol açsa da, Gümrük Kanununun 192. Maddesi 9, hem

tahsilatı imkansız hale getirmekteydi. Bu kapsamda özellikle 213 sayılı Vergi Usul

borçları açısından 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesine göre, anonim

VUK 227. Maddesi kapsamındaki sorumluluğuna benzemektedir.

Gerçekten VUK 227. maddesiyle mali müşavirlerin imzaladıkları

yukarıda sözünü ettiğimiz VUK mükerrer 227. madde11 gibi belgelerin

sorumlu olduğunu düzenleyen 229. maddesine10 istinaden gümrük

234. maddesi ile KDV ve ÖTV yönünden Gümrük Kanununa atıf yapan

s.285-297 ve tartışmalar kısmında s. 303.

olarak bilmesi gerektiği durumlarla sınırlıdır. 188 inci, 190 ıncı ve 194

423 424 425 427 428 429 430 431 432 433 434 435 436 437 438 439

440 441 442 443 444 445 446

Kanununda da rastlanmaktadır. Daha önce 506 sayılı Kanunun 80.

görülmektedir. Vergi Mahkemeleri, 2005 yılında yürürlüğe giren

5 Belirtmek gerekir ki, 2008 yılında yapılan bu düzenlemeden önce de, örneğin vergi